Area giuridico-economica

L’Organismo Italiano di Contabilità ha introdotto per la prima volta in Italia un Principio contabile che disciplina la rilevazione e la valorizzazione dei ricavi, superando l’impostazione tradizionale degli OIC, prevalentemente basata sulla contabilizzazione delle attività e delle passività di bilancio.

L'autore: Paola Costa è stata docente di materie economico aziendali, è dottore commercialista, pubblicista e docente in corsi di formazione aziendale. È autrice di diverse pubblicazioni a carattere sia professionale sia didattico.

Il nuovo Principio contabile OIC 34 disciplina per la prima volta in Italia la contabilizzazione dei ricavi e si applica ai bilanci relativi agli esercizi aventi inizio a partire dal 1° gennaio 2024.

È ammessa l’applicazione prospettica del Principio, che ne consente l’adozione con riferimento solo ai contratti di vendita stipulati a partire dalla sua decorrenza.

In questo articolo analizziamo le principali disposizioni contenute nel Principio.

Il nuovo Principio si applica:

• alle società che redigono il bilancio in base alle disposizioni del codice civile;
• con riferimento a tutte le transazioni che comportano l’iscrizione di ricavi derivanti dalla vendita di beni e dalla prestazione di servizi, indipendentemente dalla loro classificazione nel conto economico (interessa quindi sia la voce “A1 – Ricavi delle vendite e delle prestazioni” sia la voce “A5 – Altri ricavi”).

Il Principio, nel ribadire che i ricavi devono essere rilevati in bilancio secondo criteri di certezza e di competenza economica, ne precisa meglio le caratteristiche.

Quanto al primo criterio, il Principio introduce una specifica disciplina per i contratti sottoposti a condizione, statuendo che i ricavi debbano essere contabilizzati solo quando ne sia ragionevolmente certa l’esistenza. Pertanto, la rilevazione dei ricavi deve avvenire:

• in presenza di una condizione sospensiva, quando la prestazione è stata effettuata ed esiste una ragionevole certezza che la condizione si verifichi;
• in presenza di una condizione risolutiva, quando il venditore è ragionevolmente certo che la condizione non si verifichi.

Per quanto riguarda il criterio di competenza economica, il Principio ne declina il significato, distinguendo tra vendita di beni e prestazione di servizi.

I ricavi che derivano dalla vendita di beni vanno rilevati quando sono soddisfatte tutte le seguenti condizioni:

• è avvenuto il trasferimento sostanziale dei rischi (tenendo conto delle clausole contrattuali, dell’esperienza storica ecc.) e dei benefici connessi alla vendita (ossia quando il compratore acquisisce la piena e libera disponibilità dei beni, potendoli utilizzare, affittare o rivendere);
• l’ammontare dei ricavi può essere determinato in modo attendibile.

I ricavi per prestazione di servizi sono rilevati a conto economico:

• in base allo stato di avanzamento, se il contratto prevede che il diritto al corrispettivo maturi via via che la prestazione è eseguita e se l’ammontare del ricavo di competenza può essere misurato attendibilmente (ad esempio in proporzione alle ore di lavoro svolto o ai costi già sostenuti, rispetto al monte ore o al costo complessivo stimati);
• al completamento della prestazione, laddove non sia applicabile il criterio dello stato di avanzamento.

In considerazione del fatto che un unico contratto di vendita può includere prestazioni diverse che richiedono una contabilizzazione separata, il Principio prescrive che il redattore di bilancio analizzi il contratto di vendita, al fine di stabilire quali siano le singole unità elementari di contabilizzazione.

Al termine di tale analisi, è necessario procedere alla valorizzazione di ciascuna unità elementare di contabilizzazione. In pratica, occorre allocare il prezzo complessivo del contratto a ciascuna unità elementare identificata, sulla base del rapporto tra il prezzo di vendita della singola unità e la somma dei prezzi di vendita di tutte le unità incluse nel contratto (al netto degli sconti normalmente praticati).

La segmentazione del contratto non è necessaria quando le singole prestazioni vengano effettuate nello stesso esercizio e quando la contabilizzazione separata produca effetti irrilevanti (come generalmente avviene per le società che redigono il bilancio in forma abbreviata e per le micro-imprese).

Come indicato nell’esempio precedente, il prezzo di vendita delle singole unità elementari di contabilizzazione è quello previsto contrattualmente.

In assenza di un prezzo di riferimento, la società può stimare il prezzo di vendita delle singole componenti con i seguenti metodi:

• metodo della valutazione dei prezzi di mercato: la società stima il prezzo di vendita sulla base dei prezzi del mercato in cui opera. Questo metodo può anche prevedere il riferimento ai prezzi praticati dai concorrenti della società per beni o servizi simili e l’aggiustamento di detti prezzi per riflettere i costi e i margini della società;
• metodo dei costi attesi più margine: la società stima il prezzo di vendita sulla base dei costi sostenuti o da sostenere per adempiere il contratto e aggiunge un margine adeguato per il bene o servizio in questione;
• metodo residuale: la società stima il prezzo di vendita a sé stante del bene o del servizio, in misura pari alla differenza tra il prezzo complessivo del contratto e la somma dei prezzi di vendita a sé stanti osservabili di altri beni o servizi inclusi nel contratto.

Nel caso in cui la società, applicando uno dei suddetti metodi, non riesca a stimare attendibilmente il prezzo di vendita delle unità elementari di contabilizzazione, il prezzo di vendita di tali unità è pari al costo sostenuto.

Il principio introduce disposizioni fortemente innovative in merito alla contabilizzazione delle vendite con diritto di reso.

Per diritto di reso si intende il diritto del cliente di restituire un bene funzionante a fronte del rimborso dell’importo pagato.

In linea generale, i ricavi sono rilevati a conto economico al momento della vendita solo se il venditore è ragionevolmente certo (sulla base dell’esperienza storica, di elementi contrattuali e di dati previsionali) che il cliente non restituirà il bene.

Nel caso in cui, invece, la società effettui una valutazione per massa del rischio di reso dei beni venduti, deve effettuare un apposito accantonamento a un fondo per rischi e oneri, con la particolarità che l’accantonamento non viene appostato fra i costi di conto economico, ma viene iscritto a rettifica del ricavo (voce A.1 del Valore della produzione).

Inoltre, la contabilizzazione di una vendita con diritto di reso comporta l’iscrizione in una voce separata tra le rimanenze, se rilevante, del bene venduto al valore contabile originario a cui era iscritto a magazzino (oppure al costo medio dello stesso, se il valore contabile originario non è attendibilmente determinabile). L’attività iscritta nell’attivo circolante è oggetto di svalutazione in bilancio quando il valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato risulti minore del relativo valore contabile.

Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata e le micro-imprese, possono godere di una semplificazione, consistente nell’iscrizione a riduzione dei ricavi di un fondo oneri, per un importo pari alla differenza tra l’importo che si prevede di rimborsare al cliente e il costo del bene venduto che si prevede di ricevere.

Il Principio OIC 34 contiene anche un’Appendice, dedicata al trattamento contabile di alcune transazioni particolari e fornisce numerosi esempi illustrativi.

Esaminiamo di seguito le fattispecie di maggiore rilevanza.

La vendita con garanzia

La garanzia di assistenza al cliente è trattata contabilmente in modo differente a seconda che derivi o meno dalla legge.

La garanzia prevista per legge non costituisce un’unità elementare di contabilizzazione distinta. Il venditore rileva pertanto il ricavo per l’intera vendita e valuta l’iscrizione di un accantonamento a fondo oneri, pari al costo di sostituzione e/o riparazione che stima di dover sostenere per adempiere al proprio impegno.

Tutte le altre garanzie prestate al cliente sono unità elementari di contabilizzazione, da rilevare come ricavi separati.

Si pensi ad esempio a una società che venda un computer, garantendo al cliente l’assistenza gratuita per i primi due anni successivi alla vendita. In questo caso si individuano due unità elementari di contabilizzazione: una relativa alla fornitura del bene (con rilevazione del ricavo al trasferimento dei rischi e dei benefici, ossia al momento della consegna) e l’altra relativa all’assistenza gratuita (con rilevazione dei ricavi pro-rata nei due anni, mediante la tecnica dei risconti).

Ai fini dell’allocazione del prezzo complessivo, la società considera quanto indicato nel proprio listino prezzi in relazione al bene fornito e all’assistenza.

La cessione di licenze

Se il cliente ottiene tutti i benefici derivanti dall’uso della licenza senza che si rendano necessarie ulteriori attività da parte del fornitore, il ricavo da cessione della licenza è rilevato in conto economico al momento della consegna della licenza, attualizzando i flussi finanziari futuri al tasso d’interesse di mercato. Questo può essere il caso di una società cinematografica che conceda a un’emittente televisiva la licenza per la messa in visione di un film per un certo numero di anni.

Quando invece la cessione di una licenza per un periodo di tempo determinato comporti attività successive da parte del venditore, il ricavo è rilevato a conto economico proporzionalmente lungo la durata contrattuale (a meno che non siano identificabili altri criteri più appropriati, come ad esempio sulla base delle vendite). Si pensi al caso della cessione per 5 anni di una licenza d’uso software, che necessiti di aggiornamenti periodici.

Le vendite con obbligo di riacquisto

Nei casi in cui sia previsto l’obbligo di riacquisto da parte del venditore, non avvenendo il trasferimento dei rischi e benefici, si procederà con la contabilizzazione dell’operazione come segue:

• se il prezzo di vendita è inferiore al prezzo di riacquisto, l’operazione ha natura finanziaria: il venditore a pronti iscrive al passivo un debito verso il venditore a termine (pari al prezzo di riacquisto) e in contropartita registra l’incasso della somma ricevuta per la vendita a pronti e gli oneri finanziari (pari alla differenza dei due prezzi) nella voce C17-Interessi e altri oneri finanziari. Occorre naturalmente regolare la competenza economica degli oneri finanziari con la tecnica dei risconti;
• se il prezzo di vendita è superiore al prezzo di riacquisto, l’operazione ha natura operativa: il venditore a pronti iscrive, in contropartita alla somma ricevuta per la vendita iniziale, un debito verso il venditore a termine (pari al prezzo di riacquisto) e un risconto passivo per la differenza (positiva) tra il prezzo di vendita e il prezzo di riacquisto. Tale risconto, che rappresenta il corrispettivo ricevuto per aver concesso l’uso del bene al compratore, sarà rilasciato a conto economico per competenza in quote costanti come provento operativo (voce A5- Altri ricavi e proventi).

La società che agisce per conto proprio o per conto di terzi

Il Principio detta criteri precisi per stabilire se, in presenza di una terza parte coinvolta in una transazione, il venditore agisca per conto proprio o per conto altrui.

Il venditore agisce per conto proprio quando:

• ha la responsabilità di fornire i beni/servizi al cliente;
• assume il rischio che i beni acquistati rimangano invenduti;
• ha il potere discrezionale di decidere il prezzo di vendita del bene o del servizio.

Se le suddette condizioni (anche disgiuntamente) non sono verificate, il venditore agisce per conto di terzi. In tal caso iscrive il ricavo della vendita al netto dei costi sostenuti per l’acquisto del bene, individuando così il valore della commissione spettante.